美国《海外税收账户合规法 (FATCA)》核心制度初探

作者：山东恒正律师事务所 唐秀利 发布日期： 2017-01-19        点击量：  5642

内容摘要：2013年1月1日实施的美国《海外税收账户合规法》要求全球金融机构向美国通报美国人在海外的金融资料，以供美国政府查税。它的三项核心制度不仅直接对金融机构施加了巨大的的合规成本，也将对国际税法的发展趋势产生深远的影响。

关键词：FATCA 资产申报 信息交换 预提税

FATCA主要的内容包括三个方面，一是对美国居民设立了“海外金融资产申报制度”，要求其海外资产的申报；二是对海外的金融机构（Foreign Financial Institution, FFI）和海外非金融实体（Non-Foreign Financial Entity, NFFE）进行规制，强制其与美国税务机构进行自动的信息交换；三是对不进行自动交换的机构提取30%的预提税。下面分别来看：

一、海外金融资产申报制度

FATCA对美国居民来设立了“海外金融资产申报制度”要求对于五万美元以上的海外金融资产进行申报。

这里的申报主体既包括自然人也包括法人。自然人包括美国公民、持美国绿卡的人以及居住在美国超过一定时间的外国人。法人包括美国机构、实际受益人为美国人的外国机构。

申报的内容为海外金融资产包括海外金融账户和其他没有账户的金融资产：任何在海外金融机构的银行账户，非金融机构发行的股票与证券，海外公司的股份，海外机构发行的金融票据等。进行申报的起始金额是每个税收年度末的总值在五万美元以上，或者是在一个税收年度内的任何时间其总值超过了七万五千美元。对居住在美国以外的人来说，它的起始申报点更高。同时，单身和结婚的纳税人的申报起始金额是不同的。

申报是以填报国税局“8938号”表格的形式进行，附在纳税人每年的税收申报表以后（通常是1040号表格），要提请注意的是，无论纳税人有多少价值的海外资产，如果其在纳税年度内无需填报纳税申报表，他也不必填报“8938号”表格。对应当申报海外资产而没有申报的规定了处罚处以一万美元以下的罚款，国税局对其通知后仍拒绝申报的，可以处以五万美元以下的罚款。另外，由于应当申报而没有申报所导致的少缴税款的情况，将处以少缴税款额的百分之四十的罚金。

美国早在其1970年《银行保密法》中即规定了海外账户申报制度，2010年出台的《海外税收账户合规法案(FATCA)》增设立了“海外资产申报系统”，对申报的范围进行了扩大，对免除刑事、民事责任规定的更加宽泛。

根据《海外账户税收合规法案》设立的“海外金融资产申报系统”的要求和根据1970《银行保密法》设立的海外账户申报相比，有以下几个方面的不同：

1、申报主体扩大了。“海外金融资产申报系统”确定的申报主体：自然人包括美国公民、持美国绿卡的人以及居住在美国超过一定时间的外国人。法人包括美国机构、实际收益人为美国人的外国机构。显然比《银行保密法》确定的美国公民的申报主体范围要大的多。

2、申报财产范围扩展了。《银行保密法》设立的海外账户申报只限于海外账户（financial account），而《海外账户税收合规法案》设立的“海外金融资产申报系统”不仅包括海外金融账户，还包括其他海外金融资产（financial assets）。例如：海外公司的股份，海外机构发行的金融票据。但是，不包括海外的非金融资产，例如直接持有的海外房地产和现金等。

3、接受申报的机构和填报内容不同。1970《银行保密法》最初设立的接受申报的机构是国税局，在1972年水门事件以前，纳税人在纳税申请表中申报其海外账户。水门事件后，尼克松总统被指控利用国税局进行政治迫害，因此，为了加强纳税人权利的保护和对国税局的管理，国会立法对国税局工作人员之外的人利用税务材料进行了限制，这样，就连作为国税局的主管部门的财政部都无法接触到纳税人申报的海外账户的材料。1976年后，财政部索性将接受海外账户申报的权利变更到财政部，进行海外账户申报的表格为金融犯罪执法网（FinCen）的“海外银行和金融机构账户报告”（Report of Foreign Bank and Financial Accounts ）（TD 90-22.1）。《海外账户税收合规法案》设立的“海外金融资产申报系统”的要求向国税局填报“8938号”表格进行申报。

这两套系统同时进行，其内容存在着重合。《海外账户税收合规法案》设立的“海外金融资产申报系统”包括了根据1970《银行保密法》设立的海外账户申报的范围。因此，如果有纳税人存在海外账户的情况下，就需要进行两次申报。两个申报体系的侧重点不同，向财政部金融犯罪执法网（FinCen）申报的《海外银行和金融机构账户报告》（RFBFA）即（TD 90-22.1）主要为了控制洗钱、等金融欺诈和犯罪。《海外账户税收合规法案》要求向国税局填报的“8938号”表格主要功能是为了防止海外资产的税收的脱逃。

如果只对美国居民进行海外财产申报的要求，就如1970《银行保密法》设立的海外账户申报制度一样，不会取得好的效果。因为，对海外资产的清查受到国家主权和海外银行保密法的限制，税务机构很难掌握详细的信息对纳税人申报的内容进行核定，因此，纳税人对此申报往往有恃无恐，隐匿海外资产的情况就屡见不鲜。针对这种情况，《海外账户税收合规法案》不仅规定了国内纳税人的义务，还对海外机构的信息交换做出了进一步的规定，采取双管齐下的方法控制海外资产的逃税行为。

二、税收信息报告制度

FATCA的核心内容是规定了海外金融机构和非金融实体向美国国税部门报告美国人在海外的账户和资产的义务。

FATCA确定的海外金融机构的主体非常宽泛，主要包括但不限于以下四类：1、接受存款的机构（Depository institutions），例如银行。2、保管机构（Custodial institutions），例如互惠基金（mutual funds）。3、投资实体（Investment entities），例如对冲基金和私募基金（hedge funds or private equity funds）。4、具有现金价值产品或年金的特定类型的保险公司。 豁免于登记和报告的实体有：1、大部分政府实体（Most governmental entities）；2、大部分非盈利组织（Most non-profit organizations）；3、特定的小的地区性的金融机构（Certain small, local financial institutions）；4、特定的退休实体（Certain retirement entities）。

“海外非金融机构”被要求确认其内部股东是否具有实质美国所有人（Substantial U.S. Owner）身份，来帮助美国税务机构掌握海外非金融机构美国纳税人作为实质股东的详细资料。 符合除外（Excepted）规定的海外非金融机构不负有报告的义务,包括以下几类：1、公开上市公司；2、公开上市公司的特定关系企业；3、特定美国属地海外非金融实体；4、积极海外非金融实体；5、除外非金融实体。

信息交换的内容是所有美国的账户，包括美国自然人、美国实体和外国机构持有的美国人实际拥有的金融账户的信息。信息的内容包括纳税人的姓名、地址、纳税识别号码等；账号、价值或者余额等；账户的明细，例如汇入和汇出，存入与支取等详细情况。可见，FATCA如此宽泛的主体规定和交换信息详尽的细节的规定，如果能够切实的执行的话，美国的海外账户的情况必将能够查的清清楚楚。

三、征收预提税

FATCA对不履行信息交换义务的海外机构规定了征收预提税的处罚措施以促进法案的实施。对金融机构和非金融机构规定了不同的征收方案。1、对拒绝履行义务的海外金融机构而言，将对来自美国境内的销售和所得或者利用另外的方法处分美国证券的毛收入征收百分之三十的预提税。另外，FATCA还要求海外金融机构利用尽职调查方法来确定美国账户类别，并进行报告。不然，将被征收百分之三十的预提税。2、对拒绝履行义务的海外非金融机构，如果其拒绝识别并报告其内部股东的纳税人身份，这些实体的美国账户将被征收百分之三十的预提税。当然，只要海外机构能够提供证据证明自己是应缴纳预提税款的收益人，预提的税款可以退回。对退税而言，海外金融机构和非金融机构不同的是，对海外金融机构的退税不计算利息，而对海外非金融机构进行退税应当计算利息。在这部分我们可以发现，向美国政府报告的内容除了账户信息，还有可能涉及应缴纳预提税的款项，以便于预提税的计提。它包括固定年度支付或定期支付的租金、工资、薪金、奖金、利息、股息等，也包括卖出或者以其他方法处置美国证券的毛收入。

可见，对海外账户征收预提税并不是为了征税目的，它只是一种惩罚的方式，是为了使海外金融机构和非金融机构扩大透明度，以获取美国人为实际收益人的海外账户的信息，从而防止跨国的逃税的发生。

FATCA规定了特定机构的豁免，“特定费用之例外”（Exception for certain payments）即“免受益所有人”（Exempt Beneficial Owners）,它们包括：1、任何外国政府、外国政府的分支单位或由前述任何一个或多个单位完全持有的机构；2、任何国际组织或国际组织持有的机构；3、任何外国中央银行；4、任何其他由财政部长依本项目的所认定的低逃税风险的人。

通过以上的分析，我们可以发现这三项制度并不是孤立的。它们相互衔接，相互配合共同应对跨国逃避税。单纯的海外财产申报制度并不能良好的效果，就像美国1970年《银行保密法》设立了海外财产申报制度，但缺乏相应的配套制度，并没有发挥好的效果。FATCA采取纳税人申报和海外金融机构报告这种双管齐下的方式，可以对获得的信息进行验证，保证了信息的真实性。对于海外的金融机构而言，向美国政府报告美国居民的海外财务状况需要投入巨大的合规成本。因此，海外金融机构并没有进行报告的动力。FATCA设立了代扣预提税制度作为不履行报告义务的惩罚措施，可以有效地保证海外金融机构的遵从。当然，FATCA对海外金融机构施加义务也会面临着和他国国内法冲突以及域外适用等具体问题。